УТВЕРЖДЕНО
постановлением Комитета по надзору НБКР
№ 22/4 от 08.09.2004 г.
Методические рекомендации по учету изменений
в бухгалтерских оценках, изменений в учетной политике
и корректировок фундаментальных ошибок в финансовой отчетности
коммерческих банков и финансово-кредитных организаций,
регулируемых Национальным банком Кыргызской Республики
(изменения и дополнения утверждены постановлениями Комитета по надзору
№ 53/2 от 24.12.2012 г., №22/2 от 29.06.2017 г.)
I. Общие положения
1.1. Настоящие Методические рекомендации определяют порядок учета изменений в бухгалтерских оценках, изменений в учетной политике и корректировок фундаментальных ошибок в финансовой отчетности коммерческих банков, Государственного банка развития Кыргызской Республики и в других финансово-кредитных организаций Кыргызской Республики, регулируемых Национальным банком Кыргызской Республики (далее - банки), и соответствуют Международным стандартам финансовой отчетности.
При разработке методических рекомендаций использовался МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике».
II. Определения
2.1. Финансовая отчетность – структурированное представление информации о финансовом положении и операциях, осуществляемых банком, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.
2.2. Бухгалтерский учет – это система сбора, измерения, регистрации, обработки и передачи информации об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах банка, посредством финансовых отчетов, для принятия обоснованных решений.
2.3. Фундаментальные ошибки – это выявленные в текущем периоде ошибки такой важности, что финансовые отчеты за один или более предшествующих периодов более не могут считаться достоверными на момент их выпуска.
2.4. Учетная политика – это конкретные принципы, методы, процедуры, правила и практика, принятые банком для подготовки и представления финансовой отчетности.
2.5. Бухгалтерская оценка – это профессиональное суждение, основанное на самой свежей и доступной информации. Достоверная бухгалтерская оценка обеспечивает соблюдение качественных характеристик при подготовке финансовой отчетности.
2.6. Сравнительная информация – данные бухгалтерского учета за предыдущий отчетный период, представленные в финансовой отчетности текущего периода с целью обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета.
III. Изменения в бухгалтерских оценках
3.1. Бухгалтерская оценка является приближенным значением, которое может нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации.
3.2. Бухгалтерская оценка может пересматриваться, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась (в результате появления новой информации, накопления опыта или последующих событий).
3.3. Сумма корректировки в результате изменения бухгалтерской оценки должна включаться в чистую прибыль/убыток:
- текущего периода, если изменение влияет только на данный период;
- текущего и будущих периодов, если изменение влияет на данный и последующие отчетные периоды.
3.4. Сумма корректировки в результате изменения бухгалтерской оценки должна включаться в те же самые статьи отчета о прибылях и убытках, в которых данная оценка была учтена ранее.
3.5. Характер и величина изменений в бухгалтерских оценках, оказывающих существенное воздействие на финансовую отчетность в текущем периоде, или существенное воздействие которых ожидается в последующих периодах, должны раскрываться. Если осуществить количественную оценку практически невозможно, информация об этом также должна раскрываться.
IV. Фундаментальные ошибки
4.1. При исправлении фундаментальной ошибки финансовая отчетность, включая сравнительную информацию за предыдущий период, должна быть представлена таким образом, как если бы фундаментальная ошибка была исправлена в том периоде, в котором она была совершена.
4.2. Сумма исправления фундаментальной ошибки, которая относится к каждому из представленных в финансовой отчетности периодов (текущему и предыдущему), включается в чистую прибыль/убыток за соответствующий период.
4.3. Сумма исправления фундаментальной ошибки, которая относится к предыдущим периодам, должна быть представлена в финансовой отчетности путем корректировки начального сальдо нераспределенной прибыли соответствующего периода.
4.4. Информация по периодам, предшествующим представленным в финансовой отчетности, также пересчитывается.
4.5. Пересчет сравнительной информации не приводит к исправлению финансовой отчетности, которая была утверждена акционерами и учтена регулирующими органами.
4.6. При исправлении фундаментальной ошибки в финансовой отчетности необходимо раскрыть следующую информацию:
· характер фундаментальной ошибки;
· величину исправления для текущего и предыдущего отчетных периодов;
· величину исправления, относящегося к периодам, предшествующим тем, которые включены в финансовую отчетность;
· факт повторного представления сравнительной информации либо констатация практической невозможности такого представления.
V. Изменение учетной политики
5.1. В соответствии с принципом постоянства принятая учетная политика должна последовательно применяться банком из периода в период.
Учетная политика должна изменяться только в том случае, когда это требуется в соответствии с законодательством или стандартами финансовой отчетности, или когда изменение приведет к улучшению отражения событий и сделок в финансовой отчетности банка. Улучшение качества отражения событий и сделок в финансовой отчетности происходит тогда, когда применение новой учетной политики ведет к представлению более уместной и надежной информации о финансовом положении, результатах деятельности или потоках денежных средств банка.
5.2. Изменениями учетной политики не являются следующие действия:
принятие учетной политики для событий и сделок, отличающихся по существу от ранее происходивших событий и сделок;
принятие новой учетной политики для событий и сделок, которые не происходили ранее, или не были существенными.
5.3. Изменение учетной политики применяется ретроспективно или перспективно.
Ретроспективный подход заключается в применении новой учетной политики к событиям и сделкам, таким образом, как если бы эта политика использовалась всегда. При использовании данного подхода, новая учетная политика применяется к событиям и сделкам с момента возникновения таких статей.
Перспективный подход означает, что новая учетная политика применяется к событиям и сделкам, происходящим после даты изменения. В отношении предшествующих периодов не производится никаких корректировок, текущие остатки на счетах не пересчитываются. При использовании данного подхода, новая учетная политика применяется к существующим остаткам с даты введения ее в действие.
5.4. Изменение учетной политики должно быть применено ретроспективно, если сумма любой итоговой корректировки, относящейся к предшествующим периодам, в достаточной степени поддается определению.
Финансовая отчетность, включая сравнительную информацию за предыдущий период, представляется таким образом, как если бы новая учетная политика использовалась всегда.
5.5. Сумма корректировки в результате изменения учетной политики, которая относится к каждому из представленных в финансовой отчетности периодов (текущему и предыдущему), включается в чистую прибыль/убыток за соответствующий период.
5.6. Сумма корректировки в результате изменения учетной политики, которая относится к предыдущим периодам, должна быть представлена в финансовой отчетности путем корректировки начального сальдо нераспределенной прибыли соответствующего периода.
5.7. Информация по периодам, предшествующим представленным в финансовой отчетности, также пересчитывается.
5.8. Пересчет сравнительной информации не приводит к исправлению финансовой отчетности, которая была утверждена акционерами и учтена регулирующими органами.
5.9. Изменение учетной политики должно быть применено перспективно в случае, если сумма корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало периода, относящейся к предыдущим периодам, не может быть обоснованно определена. Применение данного метода должно быть обосновано и документально подтверждено.
5.10. Когда изменение в учетной политике оказывает существенное воздействие на текущий или любой из предшествующих периодов, или может оказать существенное влияние на последующие периоды, в финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация:
· причина изменения учетной политики;
· подход, используемый при отражении изменений в учетной политике в финансовой отчетности;
· сумма корректировки для текущего и предыдущего отчетных периодов;
· сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим тем, которые включены в финансовую отчетность;
· информацию о том, что сравнительная информация была пересчитана, или что сделать это было практически невозможно.
Приложение
к методическим рекомендациям по отражению изменений
в бухгалтерских оценках, изменений в учетной политике
и корректировок фундаментальных ошибок в финансовой
отчетности коммерческих банков и ФКО, лицензируемых Национальным банком
I. Изменения в бухгалтерских оценках
Примерами изменений в бухгалтерских оценках могут служить:
· изменение оценки величины безнадежных долгов;
· изменение сроков полезной службы активов;
· изменение ожидаемой схемы получения экономических выгод от амортизируемых активов и др.
Результат изменения в бухгалтерской оценке может включаться в доходы/расходы текущего или текущего и будущих периодов.
Например, изменение оценки суммы безнадежных долгов (размер РППУ), влияет только на текущий период и признается немедленно. А изменение срока полезной службы или предполагаемой схемы получения экономических выгод (метод амортизации) от амортизируемого актива влияет на амортизационные расходы в текущем периоде и в каждом из последующих периодов оставшегося срока полезной службы актива.
Пример 1: Банк приобрел основное средство стоимостью 100 000 сомов. В момент приобретения срок полезной службы актива был оценен в 10 лет, а остаточная стоимость к концу срока полезной службы – 0 сомов. Через 4 года срок полезной службы основного средства был пересмотрен и определен новый оставшийся срок службы 3 года. Для начисления амортизации банк использовал прямолинейный метод и к моменту пересмотра срока службы начислил амортизацию в сумме 40 000 сомов. Таким образом, новая сумма ежегодных амортизационных отчислений составила (100 000 – 40 000)/3=20 000 сомов.
В соответствии с требованиями политики пересмотр бухгалтерской оценки не приводит к корректировке ранее признанных в финансовой отчетности бухгалтерских данных. Изменение бухгалтерской оценки влияет только на текущий и будущий периоды. Поэтому, с даты пересмотра срока полезной службы актива, в течение следующих 3 лет банк будет ежегодно начислять амортизацию в сумме 20 000 сомов.
II. Фундаментальные ошибки
Примером фундаментальной ошибки может служить включение в финансовый отчет предыдущего периода значительной суммы дебиторской задолженности по фальсифицированным контрактам, которая значительно искажает отчетную прибыль.
В то же время, например, убыток, признанный по результатам чрезвычайных обстоятельств, которые не могли быть достоверно оценены ранее, не является исправлением фундаментальной ошибки. Данная корректировка является результатом изменения бухгалтерской оценки, которая в отличие от фундаментальной ошибки является приближенным значением и нуждается в пересмотре при поступлении дополнительной информации.
Пример 2: В течение 2003 года банк А обнаружил, что в 2002 году процентные доходы по ценным бумагам, из-за использования неправильной формулы при расчете амортизации дисконта, были завышены на сумму 7 млн. сомов. В результате чистая прибыль была завышена на 16,3%. Значительность допущенной ошибки позволила классифицировать ее как фундаментальную.
Бухгалтерские книги банка А за 2003 год содержали следующие данные (млн. сомов):
|
Процентные доходы |
415 |
|
Процентные расходы |
(323) |
|
Прочие доходы |
130 |
|
Прочие расходы |
(152) |
Отчет о прибылях и убытках банка А за 2002 год (млн. сомов):
|
Процентные доходы |
353 |
|
Процентные расходы |
(290) |
|
Прочие доходы |
132 |
|
Прочие расходы |
(145) |
|
Прибыль до вычета налога на прибыль |
50 |
|
Налог на прибыль (ставка 30%) |
15 |
|
Чистая прибыль |
35 |
Нераспределенная прибыль в 2002 году составила на начало периода 70 млн. сомов, на конец периода - 105 млн. сомов.
Налог на прибыль равен 30% (предположим, что данная корректировка будет принята к сведению налоговыми органами при расчете суммы налога к оплате в 2003 году).
Исправление фундаментальной ошибки:
1) Бухгалтерские проводки:
Дт «Нераспределенная прибыль» 7 000 000
Кт «Премия/дисконт по ценным бумагам» 7 000 000
на сумму корректировки нераспределенной прибыли
Дт «Досрочно уплаченные налоги» 2 100 000
Кт «Нераспределенная прибыль» 2 100 000
на сумму отсроченного налога на прибыль (7*0,3)
2) Извлечения из финансовой отчетности за 2003 год:
Отчет о прибылях и убытках за 2003 год
Табл. 1 (млн. сомов)
|
Статьи |
2003 |
2002 пересчитано |
|
Процентные доходы |
415 |
346=(353-7) |
|
Процентные расходы |
(323) |
(290) |
|
Прочие доходы |
130 |
132 |
|
Прочие расходы |
(152) |
(145) |
|
Прибыль до вычета налога на прибыль |
70 |
43 |
|
Налог на прибыль (ставка 30%) |
21 |
12,9 |
|
Чистая прибыль |
49 |
30,1 |
Отчет о нераспределенной прибыли за 2003 год
Табл. 2 (млн. сомов)
|
Статьи |
2003 |
2002 пересчитано |
|
Сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного периода |
105 |
70 |
|
Исправление фундаментальной ошибки за вычетом налога на прибыль (7*0,7=4,9) |
(4,9) |
- |
|
Пересчитанное сальдо нераспределенной прибыли на начало периода |
100,1 |
70 |
|
Чистая прибыль за отчетный период (табл. 1) |
49 |
30,1 |
|
Сальдо нераспределенной прибыли на конец отчетного периода |
149,1 |
100,1 |
Раскрытия к финансовой отчетности банка за 2003 год
В отчетном периоде выявлена фундаментальная ошибка, в результате которой процентные доходы по ценным бумагам в 2002 году из-за использования неправильной формулы при расчете амортизации дисконта были завышены на сумму 7 млн. сомов. В результате чистая прибыль в отчете за 2002 год оказалась завышенной на 16,3%.
Финансовая отчетность за 2003 год откорректирована на сумму фундаментальной ошибки, а правильная сумма чистой прибыли за 2002 год по пересчитанному варианту признана равной 30,1 млн. сомов. Начальное сальдо нераспределенной прибыли в финансовой отчетности за 2003 год уменьшено на 4,9 млн. сомов и указано в сумме 100,1 млн. сомов.
Таким образом, сальдо нераспределенной прибыли на конец 2003 года в сумме 149,1 млн. сомов показано с поправкой на величину признанной фундаментальной ошибки.
III. Изменение учетной политики
Пример 3: В 2003 году банк В изменил учетную политику в отношении отражения результатов переоценки ценных бумаг, годных для продажи, выбрав предпочтительный метод, в соответствии с которым результаты переоценки отражаются не на счетах капитала, а как прибыли/убытки от переоценки.
Проведенные расчеты показали, что это изменение привело к увеличению расходов в периодах до 2002 года на сумму 25 млн. сомов, в 2002 году на сумму 12 млн. сомов, в 2003 году на сумму 4 млн. сомов.
Бухгалтерские книги банка В за 2003 год содержали следующие данные (млн. сомов):
|
Процентные доходы |
286 |
|
Процентные расходы |
(263) |
|
Прочие доходы |
109 |
|
Прочие расходы |
(112) |
Отчет о прибылях и убытках банка В за 2002 год (млн. сомов):
|
Процентные доходы |
278 |
|
Процентные расходы |
(253) |
|
Прочие доходы |
126 |
|
Прочие расходы |
(109) |
|
Прибыль до вычета налога на прибыль |
42 |
|
Налог на прибыль (ставка 30%) |
12,6 |
|
Чистая прибыль |
29,4 |
Нераспределенная прибыль в 2002 году составила на начало периода 44 млн. сомов, на конец периода 73,4 млн. сомов.
Налог на прибыль равен 30% (предположим, что данная корректировка будет принята к сведению налоговыми органами при расчете суммы налога к оплате в 2003 году).
Корректировка финансовой отчетности в связи с изменением учетной политики:
1) Бухгалтерские проводки:
Дт «Нераспределенная прибыль» 37 000 000
Кт «Резерв по переоценке ценных бумаг, годных для продажи» 37 000 000
на сумму корректировки нераспределенной прибыли (25+12)
Дт «Досрочно уплаченные налоги» 11 100 000
Кт «Нераспределенная прибыль» 11 100 000
на сумму отсроченного налога на прибыль (37*0,3)
2) Извлечения из финансовой отчетности за 2003 год:
Отчет о прибылях и убытках за 2003 год
Табл. 3 (млн. сомов)
|
|
2003 |
2002 пересчитано |
|
Процентные доходы |
286 |
278 |
|
Процентные расходы |
(263) |
(253) |
|
Прочие доходы |
109 |
126 |
|
Прочие расходы |
(112) |
(121)=109+12 |
|
Прибыль до вычета налога на прибыль |
20 |
30 |
|
Налог на прибыль (ставка 30%) |
6 |
9 |
|
Чистая прибыль |
14 |
21 |
Отчет о нераспределенной прибыли за 2003 год
Табл. 4 (млн. сомов)
|
|
2003 |
2002 пересчитано |
|
Сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного периода |
73,4 |
44 |
|
Изменение учетной политики в отношении признания результатов переоценки по ценным бумагам за вычетом налога на прибыль (25+12)*0,7=25,9 млн. сомов за 2002 год и 25*0,7=17,5 млн. сомов за 2001 год |
(25,9) |
(17,5) |
|
Пересчитанное сальдо нераспределенной прибыли на начало периода |
47,5 |
26,5 |
|
Чистая прибыль за отчетный период (табл. 3) |
14 |
21 |
|
Сальдо нераспределенной прибыли на конец отчетного периода |
61,5 |
47,5 |
Раскрытия к финансовой отчетности банка за 2003 год
В течение 2003 года банк изменил учетную политику в отношении отражения результатов переоценки ценных бумаг, годных для продажи, выбрав предпочтительный метод, в соответствии с требованиями которого, результаты переоценки отражаются непосредственно как прибыли/убытки от переоценки, а не в резерве на счетах капитала.
Это изменение учитывается ретроспективно. Сравнительные отчеты за 2002 год были пересчитаны с целью приведения их в соответствие с измененной политикой. Изменение учетной политики привело к увеличению убытков от переоценки ценных бумаг на 4 млн. сомов в 2003 году и на 12 млн. сомов в 2002 году. Нераспределенная прибыль на начало 2002 года уменьшилась на 17,5 млн. сомов (с учетом суммы налога), что составляет сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествовавшим 2002 году.
IV. Корректировка финансовой отчетности в связи с изменением размера РППУ
Изменение в размерах РППУ по кредитному портфелю и активам, несущим в себе кредитный риск, как правило, является изменением бухгалтерской оценки.
Однако изменение бухгалтерской оценки в данном случае предполагает, что необходимый уровень РППУ не возможно было достоверно оценить ранее. Данная корректировка является результатом изменения бухгалтерской оценки, которая в отличие от фундаментальной ошибки является приближенным значением и нуждается в пересмотре при поступлении дополнительной информации.
В случаях, когда очевидно, что на раннюю отчетную дату размер РППУ, согласно имеющейся в банке информации, был определен неправильно, корректировку размера РППУ можно рассматривать как фундаментальную ошибку.